Услуги генерального подряда что это
Генподрядные услуги: право
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2017, N 11
Договоры подряда обычно предусматривают обязанность субподрядчика уплатить генподрядчику определенную сумму за оказанные услуги. О каких услугах идет речь? Почему возникающие между сторонами споры часто касаются названной платы? Что необходимо учитывать, оформляя подтверждающие документы?
История и современность
В далекие советские времена взаимоотношения генеральных подрядчиков с субподрядными организациями строились с учетом положений следующих документов:
Позднее было принято Постановление Госстроя РФ от 17.12.1999 N 76 «Об утверждении Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-4.99)».
Таким образом, справедливыми являются следующие выводы:
Понятие генподрядных услуг
Согласно п. 3.11 МДС 81-4.99 субподрядчик перечисляет генподрядчику плату на покрытие следующих расходов: административно-хозяйственных, связанных с обеспечением технической документацией и координацией работ, приемкой и сдачей работ, материально-техническим снабжением, обеспечением пожарно-сторожевой охраной, техники безопасности, временными (нетитульными) зданиями и сооружениями и др.
Более полно о видах содействия, оказываемого генподрядчиком субподрядчикам, сказано в разд. IV Положения N 132/109. При этом в соответствии с п. 33 генподрядные услуги включают в себя:
По усмотрению сторон этот перечень может быть как сужен, так и расширен.
К сведению. В этом же пункте указан размер платы за генподрядные услуги в зависимости от видов выполняемых субподрядчиком работ. В частности, предусмотрено, что субподрядчик ежемесячно по отдельным счетам производит отчисления генподрядчику в процентах к сметной стоимости выполненных субподрядчиком строительно-монтажных работ:
В современной практике размер платы за генподрядные услуги значительно различается и может составлять:
Размер платы зависит от вида и объемов оказываемых услуг, часть услуг генподрядчик может оказывать за отдельную плату, взимаемую сверх генподрядного процента.
Абсолютный размер платы (в рублях) также не ограничен и может составлять от нескольких тысяч до нескольких десятков миллионов рублей.
Вместе с тем следует помнить, что значительный размер платы (выше 10%) может повлечь претензии (собственников бизнеса, налоговых инспекторов).
Нужно ли в договоре раскрывать виды генподрядных услуг?
См. статью «Генподрядные услуги: учет и налоги», с. 36.
Отдельные суды, анализируя иски генподрядчиков о взыскании платы за генподрядные услуги, ограничиваются лишь проверкой наличия:
Вместе с тем некоторые суды считают, что, если в договоре (дополнительном соглашении, актах) не перечислены виды услуг, нет оснований для взимания с субподрядчика платы.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2017 N 09АП-21995/2017 по делу N А40-156087/2015: стоимость оказанных генподрядных услуг не подлежит взысканию, так как факт их оказания, включая наименование, объем оказанных услуг, не доказан.
Постановление АС СЗО от 17.04.2017 N Ф07-2666/2017 по делу N А56-61078/2015: дело подлежит направлению на новое рассмотрение, поскольку взысканная с генподрядчика задолженность по оплате выполненных работ уменьшена на стоимость генподрядных услуг без проверки факта их оказания.
Постановление АС ВСО от 17.02.2017 N Ф02-6618/2016, Ф02-7891/2016 по делу N А19-3397/2015: поскольку судом не установлены порядок и виды подлежащих предоставлению генеральным подрядчиком услуг, объем фактически оказанных услуг по договору, вывод апелляционного суда об удовлетворении требований о взыскании стоимости услуг генподряда является преждевременным. При новом рассмотрении дела арбитражному апелляционному суду следует рассмотреть спор по существу, установив обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения настоящего спора.
Таким образом, в договоре необходимо указать, какие услуги генподрядчик оказывает субподрядчику. В противном случае суд может отказать во взыскании генподрядного процента с субподрядчика либо генподрядчику придется приложить дополнительные усилия, чтобы доказать факт оказания услуг.
Нужно ли составлять акты сдачи-приема генподрядных услуг?
Стороны вправе самостоятельно решить, каким образом будет подтверждаться факт оказания услуг. В частности, в договоре может быть предусмотрено составление отдельных актов сдачи-приема генподрядных услуг. Вместе с тем возможен иной вариант: стоимость генподрядных услуг отражается в акте сдачи-приема работ. Соответственно, подписание сторонами такого акта означает, что услуги субподрядчику оказаны.
Обратите внимание! Если договором предусмотрена обязанность оформления отдельных актов на генподрядные услуги, пренебрегать этим не следует. Дело в том, что отсутствие таких актов может плохо обернуться как для генподрядчика, так и для субподрядчика. Первому суд может отказать во взыскании платы с субподрядчика, второму может предъявить претензии налоговый орган (по поводу документального подтверждения и обоснованности расходов и права на вычет НДС).
Вывод в отношении генподрядчика подтвердим примерами из судебной практики. В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2017 N 09АП-19540/2017 по делу N А40-132349/16 указано: требования генподрядчика о взыскании стоимости услуг не могут быть удовлетворены, поскольку в материалы дела не представлены соответствующие акты сдачи-приемки услуг с приложением счета-фактуры, обязанность составления которых предусмотрена договором. Таким образом, факт оказания генподрядчиком услуг документально не подтвержден.
Рассмотрим еще одну показательную ситуацию. Согласно договору:
Отказывая генподрядчику, суд обосновал свою позицию так. Оказание генподрядных услуг не доказано. Истец не представил акты сдачи-приемки выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат КС-3, в которых было бы отражено соответствующее удержание стоимости оказанных генподрядных услуг. Акт об оказании генподрядных услуг составлен истцом спустя два года после предполагаемого оказания генподрядных услуг. Субподрядчик отрицает факт оказания услуг (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2017 N 09АП-64594/2016-ГК по делу N А40-62856/16).
К сведению. Если договором не предусмотрено составление отдельных актов на генподрядные услуги, но в подписанных сторонами актах сдачи-приема работ стоимость услуг отражена, этого будет достаточно для того, чтобы суд принял решение о наличии у субподрядчика обязанности оплатить услуги (Постановление АС МО от 30.07.2015 N Ф05-9695/2015 по делу N А40-177795/14).
Порядок оплаты генподрядных услуг
. также устанавливается по соглашению сторон. Возможные варианты:
О чем еще следует помнить?
Во-первых, в отношении задолженности по оплате генподрядных услуг в общем порядке применяется срок исковой давности. Иными словами, сославшись на истечение предусмотренного ст. 196 ГК РФ трехгодичного срока исковой давности, субподрядчик может избежать обязанности по оплате оказанного генподрядчиком содействия (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2017 N 09АП-21995/2017 по делу N А40-156087/2015).
Во-вторых, в случае нарушения срока оплаты оказанных услуг генподрядчик может требовать уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами на основании ст. 395 ГК РФ. Установив наличие просрочки, суды взыскивают с субподрядчиков не только плату, но и начисленные на нее проценты (Постановления АС УО от 18.01.2016 N Ф09-10708/15 по делу N А76-10190/2014 и от 25.01.2016 N Ф09-10399/15 по делу N А07-6335/2015).
Определением ВС РФ от 13.05.2016 N 309-ЭС16-3930 отказано в передаче данного дела для пересмотра.
В-третьих, наличие между сторонами спора о стоимости выполненных работ не лишает генподрядчика права требовать оплаты оказанных услуг. Установив стоимость работ, например, на основании заключения экспертизы, суд сможет определить стоимость генподрядных услуг (Постановление АС УО от 18.01.2016 N Ф09-10708/15 по делу N А76-10190/2014).
Некоторые выводы
Условия договора, предусматривающие обязанности генподрядчика оказать услуги, а субподрядчика оплатить их, соответствуют законодательству. Перечень услуг, размер и порядок их оплаты определяются по соглашению сторон. Также в договоре следует установить, какими документами подтверждается факт оказания услуг. Представленные в статье примеры из судебной практики помогут разобраться в нюансах.
Генеральный подрядчик: особенности учета и налогообложения
Подрядчик, выполняющий СМР на объекте, может привлечь для исполнения части работ другие строительные организации. Такая возможность предоставлена ему ст. 706 ГК РФ: если договором с заказчиком не установлена обязанность подрядчика выполнить все предусмотренные работы лично, то подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц.
В данной статье рассмотрены нюансы исчисления генподрядной строительной организацией НДС и налога на прибыль, а также отражения операций в бухгалтерском учете.
Налог на добавленную стоимость
В налоговую базу по НДС генеральный подрядчик включает стоимость работ, выполненных не только собственными силами, но и субподрядными строительными организациями. Причем данное правило действует и в том случае, если генподрядчик, являясь общественной организацией инвалидов, освобожден от налогообложения на основании пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ. На данный нюанс обратил внимание ВАС в Определении от 17.04.2008 № 2141/08: от обложения НДС освобождается реализация общественными организациями инвалидов только тех товаров (работ, услуг), которые произведены этими организациями. Реализация общественными организациями инвалидов товаров (работ, услуг), приобретенных у других лиц, от налогообложения не освобождается. Следовательно, налоговый орган правомерно начислил генподрядчику недоимку по НДС, увеличив налоговую базу на стоимость работ, выполненных силами субподрядчиков (см. дополнительно Определение КС РФ от 08.04.2003 № 156-О и Постановление Президиума ВАС РФ от 27.08.2002 № 11351/01).
Часто инспекторы при проведении проверок заявляют, что генподрядчик до сдачи заказчику результатов СМР не вправе принять к вычету суммы «входного» НДС, предъявленные субподрядными организациями. Такая позиция представлена, в частности, в Письме УМНС по г. Москве от 30.06.2003 № 24-11/35002: право на вычет суммы НДС по работам, фактически выполненным субподрядной организацией, возникает у генподрядчика в периоде начисления НДС, подлежащего внесению в бюджет, то есть не раньше, чем образуется налоговая база, после сдачи работ заказчику.
Однако данная точка зрения не соответствует положениям гл. 21 «НДС» НК РФ. Поэтому у генподрядчика не возникает обязанности переносить на более поздний период суммы налоговых вычетов: он может воспользоваться правом вычета НДС в том квартале, когда с субподрядчиком подписаны формы КС-2 и КС-3 и от него получен счет-фактура. Если налоговики предъявят претензии и начислят недоимку по НДС, то генподрядчик, обратившись в суд, сможет добиться признания решения ИФНС недействительным, поскольку арбитры разных округов и инстанций точку зрения налоговиков не разделяют (постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 14996/05, ФАС ЗСО от 22.02.2006 № Ф04-528/2006(19896-А70-14), ФАС СЗОот 13.11.2006 № А56-20823/2005 и др.). В качестве примера того, как рассуждают судьи, коротко рассмотрим Постановление ФАС СЗО от 25.01.2008 № А56-12976/2007. В нем сказано, что гл. 21 НК РФ не устанавливает каких-либо специальных требований для принятия генеральным подрядчиком к вычету сумм НДС со стоимости СМР, выполненных субподрядчиками. Кроме того, нормами этой главы не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. Поэтому, приняв выполненные субподрядчиками работы и получив счет-фактуру, организация-генподрядчик вправе применить вычет «входного» НДС.
ВРЕЗ: Генподрядчику нет нужды ждать сдачи завершенного строительством объекта (результатов выполненных СМР) заказчику для предъявления к вычету сумм «входного» НДС со стоимости приобретенных материалов и работ, принятых от субподрядчика.
В аналогичном порядке (после оприходования и получения счетов-фактур поставщиков) предъявляется к вычету НДС со стоимости материалов, приобретенных генподрядчиком для выполнения СМР. И в данном случае право на вычет не зависит от сдачи завершенного строительством объекта заказчику.
Налог на прибыль
В целях налогообложения генеральный подрядчик формирует доходы исходя из общей суммы сданных заказчику результатов СМР, включая объемы, выполненные субподрядчиками. Соответственно, расходы отражаются с учетом затрат на привлечение субподрядных организаций. Главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ однозначно не определено, в составе каких расходов – прямых или косвенных – необходимо учитывать затраты на оплату работ субподрядчиков. Поэтому при решении данного вопроса бухгалтер должен руководствоваться общими нормами, прежде всего ст. 318 и 252 НК РФ. Пункт 1 ст. 318 НК РФ предоставляет организации право самостоятельно определить в своей учетной политике, какие расходы считать прямыми, а какие косвенными. Вместе с тем выбор предприятия должен быть обоснованным и учитывать специфику производственного процесса.
Некоторые предприятия расценивают возможность самостоятельного определения перечня прямых расходов буквально и включают в него только один вид затрат на производство (обычно расходы на оплату труда). Понятно, что это позволяет организации не только экономить на размере уплачиваемого налога на прибыль, но и значительно снизить трудоемкость выполнения расчетов по оценке остатков незавершенного производства. Однако налоговые инспекторы вряд ли согласятся с таким вариантом ведения налогового учета. К тому же и Минфин, отвечая на запрос организации, в себестоимости работ которой доля работ, выполненных субподрядчиками, достигала 80%, в Письме от 02.03.2006№ 03-03-04/1/176 указал, что свобода установления перечня прямых расходов направлена на сближение налогового и бухгалтерского учета, то есть порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета. Для строительных организаций Минфин подчеркнул, что им сокращать приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень не рекомендуется. При этом в ситуации, когда удельный вес расходов на оплату работ, выполненных субподрядчиками, является существенным, они также должны признаваться прямыми. Напомним, что затраты на оплату работ субподрядчиков в бухгалтерском учете – всегда прямые расходы.
ВРЕЗ: Бухгалтеру не стоит недооценивать важность норм, установленных учетной политикой предприятия для целей налогообложения. Этот документ – дополнительный аргумент в споре с инспекторами.
Справедливости ради отметим, что арбитры некоторых округов не соглашаются с мнением финансового ведомства. Так, например, ФАС ПО в Постановлении от 04.12.2007 № А65-9431/07, основываясь на дословном прочтении п. 1 ст. 318 НК РФ, указал, что расходы на оплату работ, выполненных субподрядчиками, всегда являются косвенными. Вместе с тем во избежание претензий со стороны инспекции считаем, что генподрядчику целесообразно закрепить в своей учетной политике следующий перечень прямых расходов:
– материальные затраты (стоимость материалов, непосредственно используемых при производстве СМР);
– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование;
– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве СМР;
– затраты на оплату работ, выполненных субподрядными организациями.
Отметим, что независимо от удельного веса косвенными расходами являются:
– расходы на ГСМ, поскольку их трудно признать непосредственно используемыми при выполнении СМР (Постановление ФАС ЗСО от 08.10.2007 № Ф04-6846/2007(38839-А27-37));
– суммы арендной платы (Постановление ФАС ПО от 14.02.2008 № А65-9200/2007);
– затраты на оплату услуг транспортных организаций по перевозке материалов, суммы заработной платы, ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование директора, главного бухгалтера, бухгалтера, программиста, главного инженера (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2007 № А41-К2-7447/06).
Напомним, что ст. 319 НК РФ обязывает налогоплательщиков, выполняющих работы, распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства (НЗП). При выполнении строительных работ по договору подряда к НЗП относятся незавершенные работы (этапы работ), а также работы (этапы работ) выполненные, но не принятые заказчиком (Письмо Минфина России от 29.11.2006 № 03-03-04/1/807). Методику оценки НЗП каждая организация разрабатывает самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей налогообложения. В целях экономии времени и упрощения расчетов бухгалтеры часто интересуются, можно ли использовать данные пообъектного бухгалтерского учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Иными словами, правомерно ли исчислять налог на прибыль исходя из ежемесячно отражаемых в бухгалтерском учете:
– по кредиту счета 90-1 «Выручка» доходов (на основании форм КС-2 и КС-3, подписанных с заказчиком);
– списываемых в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» затрат (с учетом выполненных субподрядчиками объемов, зафиксированных в формах КС-2 и КС-3), относящихся к этим объемам СМР, а также дополнительно производя корректировку не принимаемых в целях налогообложения расходов.
Строго говоря, такая возможность гл. 25 НК РФ не предусмотрена, и налоговики могут не согласиться с рассчитанной бухгалтером суммой налога. Однако некоторые суды признают правомерность этих действий. В частности, ФАС ПО в Постановлении от 04.09.2007 № А65-1735/2007-СА1-23 указал, что генподрядчик имел право относить к расходам текущего периода часть прямых расходов, приходящуюся на реализованные в этом отчетном периоде работы (подтвержденные актами КС-2 и справками КС-3, подписанными заказчиком), поскольку такая возможность предусмотрена учетной политикой.
И еще один нюанс. На практике нередко возникают ситуации, когда акты сдачи-приемки работ, оформленные с субподрядчиками, датированы позднее, чем аналогичные документы, подписанные с заказчиком. Иными словами, получается, что генподрядчик сдал результаты СМР раньше, чем сам принял их у субподрядных организаций. Данное формальное основание инспекторы также используют в целях пополнения бюджета. Однако и в этом случае генподрядчик может избежать уплаты начисленной недоимки, пеней и санкций. Например, арбитров ФАС МО (Постановление от 06.12.2007 № КА-А41/12768-07) и ВАС (Определение от 07.04.2008 № 3996/08) убедили следующие доводы генподрядчика. Утверждение ИФНС о том, что акты с субподрядчиком датированы декабрем, а с заказчиком – сентябрем и октябрем того же года и поэтому субподрядный характер выполнения работ исключается, является ошибочным, поскольку дата, проставленная на акте выполненных работ, соответствует дате его составления и подтверждения сторонами надлежащего качества выполненных работ, а не дате их фактического выполнения. Суды отметили, что приемка выполненных субподрядчиком работ производилась только после того, как заказчик принимал данные работы и подтверждал их надлежащее выполнение, поскольку в противном случае генподрядчику было бы труднее предъявить субподрядчику претензии, выявленные заказчиком во время приемки. В результате суды признали неправомерными действия инспекторов, исключивших затраты на оплату выполненных субподрядчиком объемов работ из состава налоговых расходов генподрядчика.
Бухгалтерский учет
Планом счетов бухгалтерского учетаи Инструкцией по его применению определено, что организации, осуществляющие при выполнении договора строительного подряда функции генерального подрядчика, расчеты со своими субподрядчиками отражают на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты с субподрядчиками». Стоимость принятых от субподрядной организации работ списывается в дебет счета 20 «Основное производство», субсчет «Работы, выполненные субподрядчиками». До сдачи СМР заказчику строительства затраты на субподрядные работы числятся в учете генподрядчика в составе незавершенного производства (участвуют в формировании дебетового сальдо по счету 20).
Сдача-приемка выполненных субподрядчиком работ оформляется в общеустановленном порядке составлением унифицированных форм КС-2 и КС-3.
Как правило, стоимость услуг генподрядчика определяется в фиксированном размере – в процентах от сметной стоимости выполненных субподрядчиком СМР. При этом стоимость оказанных субподрядчику услуг генподрядчик чаще всего удерживает из стоимости выполненных за отчетный период субподрядчиком работ. Однако это условие договора с субподрядчиком не означает, что в формах КС-2 и КС-3 отражается стоимость СМР, уменьшенная на размер генподрядных услуг. Такое заполнение унифицированной документации недопустимо, ведь в данном случае имеют место встречное оказание услуг и выполнение работ. Поэтому и в акте КС-2, и в справке КС-3 стоимость СМР указывается в соответствии со сметой, а услуги генподряда выделяются отдельной строкой (ниже итоговых показателей). Таким образом, субподрядчик отражает в учете выручку от реализации выполненных работ, генеральный подрядчик – выручку от реализации оказанных услуг.
Особенности учета при применении «упрощенки»
Как и при традиционной системе налогообложения, доходом генерального подрядчика является вся сумма выручки, полученная от заказчика, в том числе и поступления, связанные с расчетами за работы, выполненные субподрядными организациями. Оплата услуг субподрядных организаций является для генподрядчика расходами на приобретение работ (услуг) производственного характера, выполненных (оказанных) сторонними организациями. Поэтому генподрядчики, уплачивающие единый налог с суммы доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на стоимость субподрядных работ (Письмо УМНС по Московской обл. от 05.05.2004 № 04-27/63).
Если объектом налогообложения у генподрядчика являются доходы, уплачивать единый налог придется с общей суммы выручки, включая «долю» субподрядчика. Разъяснения по этому вопросу налоговики неоднократно доводили до сведения организаций (см., например, письма УФНС по Московской обл. от 15.11.2005 № 22-19-И/0290, УФНС по г. Москве от 29.09.2005 № 18-11/3/69547). Аналогичного мнения придерживаются арбитражные суды (Постановление ФАС СКО от 06.03.2007 № Ф08-431/2007-341А). Более того, в Письме от 21.08.2006 № 03-11-04/2/171 Минфин сообщил, что в случае, если генподрядчик применяет УСНО и плату за выполненные субподрядчиками работы заказчик в силу договора уступки права требования перечисляет непосредственно субподрядчику, минуя расчетный счет генподрядчика, данный порядок противоречит действующему законодательству и поэтому может рассматриваться как уклонение от налогообложения путем занижения налоговой базы.
Известно, что организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Тем не менее бывают случаи, когда они выставляют счета-фактуры с выделенной суммой налога (по ошибке или идя навстречу пожеланиям заказчика). Тогда генподрядчик в силу требований пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ обязан перечислить сумму НДС в бюджет и, соответственно, представить декларацию по НДС за данный квартал. При этом право на вычет «входного» налога, предъявленного поставщиками и субподрядчиками, у него не возникает, поскольку такая возможность предоставлена лишь плательщикам НДС, к которым генподрядчик-«упрощенец» не относится. В данном случае не исключено, что налоговики укажут на занижение единого налога и начислят недоимку, включив сумму НДС, выделенную в счете-фактуре, в налоговую базу. Подобные действия инспекторов неправомерны, поэтому организация сможет отстоять свои интересы, обратившись в суд. В подтверждение приведем Постановление ФАС ВСО от 06.05.2008 № А19-13515/07-Ф02-1767/08, в котором арбитры указали, что полученная от контрагента сумма НДС подлежит уплате в бюджет и не может быть признана доходом организации. Следовательно, у налоговой инспекции не имелось правовых оснований для включения сумм НДС в состав доходов, облагаемых единым налогом, и начисления недоимки по нему.
СРОЧНО!
Успейте разобраться в ФСБУ 5/2019 «Запасы», пока вас не оштрафовали. Самый простой способ – короткий, но полный курс повышения квалификации от гуру бухгалтерского учета Сергея Верещагина