Убытков прошлых налоговых периодов выявленных в текущем отчетном налоговом периоде что это
ВС РФ еще раз расскажет, как правильно уточнять убытки прошлых периодов
В последнее время активная борьба налоговых органов с агрессивными методами налоговой оптимизации начинает вызывать не только недоумение, но и откровенное раздражение, так как в погоне за показателями налоговики уже давно перешли разумные границы допустимого поведения, установленные НК РФ. Истинная цель перехода налоговиками разумных границ допустимого поведения в отношении налогоплательщиков — превращение последних в «бесправных рабов своих господ».
На сегодняшний день уже трудно представить, как еще налоговики могут испортить жизнь налогоплательщику. Неискушенному в вопросах общения с налоговиками человеку может показаться, что хуже некуда. Но, как показывает реальность, может быть еще хуже.
В первой декаде апреля 2021 года ВС РФ рассмотрит кассационную жалобу налогоплательщика по вопросу о порядке корректировки налоговой базы и суммы налога при выявлении ошибки и, в частности, расскажет, как правильно уточнять убытки прошлых периодов.
Исходные данные
В ходе камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 12 месяцев 2018 года, установлено, что ООО «Евроизол» (далее — налогоплательщик) по строке 400 в приложении 2 к листу 02 «Корректировка налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога» отражена сумма корректировки в размере 99 458 руб.
В ходе анализа документов, имеющихся у налоговиков, установлено, что по строке 400 в приложении 2 к листу 02 «Корректировка налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога всего» отражена сумма корректировки в размере 99 458 руб. по контрагенту ООО «ТД Порфирит-Урал» (далее — контрагент). Согласно сведениям ЕГРЮЛ, данная организация 11.01.2016 исключена из ЕГРЮЛ на основании п.2 ст. 21.1 ФЗ от 08.08.2001 № 129-ФЗ.
Решением ИФНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска от 21.08.2019 № 208 налогоплательщик был привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки налога на прибыль.
Рассмотрение спора
Не согласившись с решением налоговиков, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным этого решения.
Позиция налоговой сводилась к следуюшему: основанием доначисления недоимки по налогу на прибыль явилось то, что налогоплательщиком в декларации по налогу на прибыль за 12 месяцев 2018 г. была отражена сумма корректировки налоговой базы и суммы налога на ошибки, которые относятся к прошлым налоговым периодам. Налоговики посчитали, что корректировка должна была быть произведена путем подачи уточненной налоговой декларации за 2016 г., а не уменьшением налоговой базы и суммы налога путем отражения дополнительных расходов в декларации за 2018 г.
Суд первой инстанции (дело № А72-18565/2019), досконально разобравшись в сложившейся ситуации, посчитал решение налоговиков противоречащим закону и встал на сторону «добра» (т.е. налогоплательщика).
Принимая решение в пользу налогоплательщика, суд первой инстанции сослался на положения абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ и корреспондирующие им положения п. 1 ст. 81 НК РФ о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию
Суд первой инстанции отметил, что практика применения абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ и п. 1 ст. 81 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 N 4894/08)
«исходила из того, что расходы прошлых налоговых периодов могут быть заявлены налогоплательщиком в текущем налоговом периоде на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса и только в случае, когда период возникновения расходов неизвестен, а во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Налогового кодекса».
Однако при принятии решения суд первой инстанции учел, что
«начиная с 01.01.2009, в абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога».
Суд первой инстанции указал, что
«смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым».
Также суд первой инстанции отметил, что
«приведенный подход к толкованию положений п. 1 ст. 54 Налогового кодекса уже высказывался Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ в определении от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988».
Здесь необходимо отметить, что в Определении ВС РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 содержится позиция о том, что
«исправление ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога».
Именно данную позицию Верховного суда РФ суд первой инстанции положил в основу своего решения.
Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и встал уже на сторону «зла» (т.е. налоговиков).
Помимо основной позиции налоговой о том, что налогоплательщику был известен год ликвидации контрагента, суд апелляционной инстанции, принимая решение, учел, что допущенные ошибки не привели к излишней уплате налога, так как ранее налогоплательщиком был заявлен убыток (согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 г.), посчитав тем самым, что основания для применения положений абз.3 п.1 ст.54 НК РФ отсутствуют.
Суд апелляционной инстанции, претворяя в жизнь негативный для налогоплательщика исход при рассмотрении жалобы налоговиков на решение суда первой инстанции, указал, что
«при оценке возможности применения положений абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ, необходимо установить факт наличия ошибки как таковой, невозможности определения периода совершения ошибки либо то, что ошибка привела к излишней уплате налога».
Суд апелляционной инстанции (с учетом позиции налогоплательщика) указал следующее:
«Налогоплательщик не вправе совершить перенос не учтенных ранее убытков прошлых лет на текущий налоговый период до совершения перерасчета налоговых обязательств в период совершения ошибок».
По мнению суда, необходимо было учесть данные убытки в период их возникновения, то есть в 2016 году (в том числе увеличенную сумму убытков, в связи со списанием безнадежной дебиторской задолженности).
Суд кассационной инстанции признал выводы суда апелляционной инстанции соответствующими обстоятельствам спора и основанными на правильном применении норм права. Суд не стал учитывать действующую практику толкования положений ст. 54 и ст. 81 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных абз.3 п.1 ст.54 НК РФ, так как, по мнению суда, они приняты по обстоятельствам, не являющимся тождественными по настоящему спору.
Налогоплательщик обратился в Верховный суд РФ с кассационной жалобой. По мнению налогоплательщика суд первой инстанции верно отметил смысл данного положения, который состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны.
Верховный суд РФ согласился с доводами кассационной жалобы налогоплательщика и передал ее для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам. Было акцентировано внимание на позиции, изложенной в Решении суда первой инстанции.
Помимо это, в определении Верховного суда РФ также указано, что
«в подтверждение своей позиции общество также ссылается на многочисленные разъяснения Министерства финансов Российской Федерации по применению спорных норм Налогового кодекса, в частности на письмо от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064».
Чего нам ждать от Верховного суда РФ
Сам по себе факт передачи дела рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам говорит о многом. Скорее всего, в данном деле будет поставлена точка и Верховный суд РФ примет новый судебный акт.
Можно предположить, что Верховный суд РФ при выработке соответствующей правовой позиции сошлется на Определение от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 и Определение от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911.
В отношении упомянутого выше письма Минфина уместно напомнить, что данным письмом даны следующие разъяснения:
«Организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль».
Хотя в данном письме не говорится о праве налогоплательщика переносить убыток с прошлого на текущий период, но факт упоминания данного разъяснения Минфина России с наибольшей долей вероятности свидетельствует о намерении Верховного суда РФ сформулировать универсальную позицию по вопросу корректировки налоговой базы и суммы налога при выявлении ошибки и о том, как все-таки правильно уточнять убытки прошлых периодов.
Хочется надеяться, что Верховный суд РФ учтет позиции сформулированные по другим делам и акцентирует свое внимание на том, что если ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не имеет негативных последствий для казны, то исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации является допустимым.
Как на ОСНО правильно списывать убытки прошлых лет
Один из способов уменьшить налог на прибыль — списать убытки прошлых лет. Всё было бы замечательно, но есть много подводных камней: списать можно не любой убыток, а сумма, которую можно учесть, ограничена. Разбираем все нюансы на конкретных примерах.
Как переносить убытки: базовые правила
Если компания по итогам прошлых периодов получила убыток, в будущем она может уменьшить на эти суммы налоговую базу отчетных периодов (ст. 283 НК РФ).
Суммы убытка в налоговом и бухгалтерском учете чаще всего не совпадают из-за того, что финансовый результат формируется по-разному. Есть ряд расходов, которые отражаются в бухгалтерском учете полностью, а в налоговом — в пределах лимитов. Например, при расчете налога на прибыль установлены ограничения для расходов на рекламу, компенсации сотрудникам за использование личного автотранспорта, представительских расходов, убытков от уступки права требования (п. 2 ст. 264 НК РФ, п. 4 ст. 264 НК РФ). А в бухгалтерском учете понесенные затраты отражаются полностью.
Чтобы покрыть потери, в бухучете используют резервные и добавочные фонды или нераспределенную прибыль прошлых лет. В налоговом учете убыток от деятельности переносят на будущее, уменьшая за счет него налогооблагаемую базу следующих периодов.
Списать убыток можно будет в налоговом (отчетном) периоде, когда компания получила прибыль.
Переносить убыток прошлых лет на будущие периоды — право, а не обязанность. Чтобы воспользоваться этим правом, нужно на общем собрании учредителей или акционеров решить, включаете ли вы ранее полученные убытки в расчет налога текущего года. Это решение учредителей будет основанием для проводок в бухгалтерском учете. Если учредитель один, он выносит решение единолично.
Но есть и еще ряд правил.
Какую сумму убытка можно списать
Если расходы компании превышают доходы, возникает убыток (п. 8 ст. 274 НК РФ). В периоде, когда компания получила прибыль, убыток можно вычесть из налогооблагаемой базы. Но есть несколько ограничений:
Пример расчета суммы убытка, который можно списать
В отчетности по итогам 2012 года компания отразила убыток 78 000 рублей, по итогам 2014 года — 8 000 рублей. При расчете налога за 2012-2020 годы компания полученные убытки не учитывала. В 2021 году компания получила прибыль 165 000 рублей.
Рассчитаем максимальную сумму убытка, которую может списать организация по итогам 2021 года (с учетом ограничения 50 %).
165 000 × 50 % = 82 500 рублей.
Налоговая база по налогу на прибыль в 2021 году с учетом перенесенного убытка составит 82 500 рублей.
Таким образом, в 2021 году организация учла убытки прошлых периодов в следующем размере:
Остаток убытка за 2014 года в сумме 3 500 рублей (8 000 — 4 500 = 3 500 рублей) организация может перенести на 2022 год, если получит прибыль.
Когда убытки учесть нельзя
Нельзя учесть убытки, которые были получены при использовании других налоговых режимов. Уменьшить налогооблагаемую базу по прибыли могут только убытки, рассчитанные по правилам главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 283 НК РФ).
Если компания на УСН в 2020 году получила убыток, а в 2021 году перешла на ОСНО и по итогам года зафиксирована прибыль, она не может списать убытки 2020 года (письмо Минфина РФ от 25.09.2009 № 03-03-06/1/617).
Нельзя учесть убытки от продажи акций, облигаций, инвестиционных паев или долей в уставном капитале компании (п. 1 ст. 283 НК РФ, письмо Минфина России от 24.11.2017 № 03-03-06/2/77738).
Нельзя учесть убыток от участия в инвестиционном товариществе, если он был получен в год присоединения налогоплательщика к другим участникам инвестиционного договора (п. 1 ст. 283 НК РФ).
Нельзя учесть убыток, если компания использует ставку налога на прибыль 0 % и при этом является медицинской или образовательной организацией, сельхозпроизводителем или рыболовецким хозяйством, региональным оператором по обращению с твердыми бытовыми отходами, занимается социальным обслуживанием граждан (письмо Минфина России от 26.06.2012 № 03-03-06/1/320).
Как подтвердить свое право на перенос убытков
Списать убытки прошлых лет за счет текущей прибыли можно только в том случае, если сохранились все первичные бухгалтерские документы, которые подтверждают факт и размер полученного убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ, ст. 313 НК РФ, письмо Минфина РФ от 03.04.2007 № 03-03-06/1/206).
Пока убыток не перенесен полностью, необходимо хранить всю «первичку». Если нет первичных документов, учитывать расходы прошлых лет в налогооблагаемой базе нельзя, даже если они отражены в актах выездных налоговых проверок (п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 49 ст. 270 НК РФ).
Период, в течение которого разрешено уменьшать налоговую базу на суммы ранее полученных убытков, значительно больше сроков хранения бухгалтерских документов. Зная это, инспекторы ФНС нередко запрашивают подтверждающие документы в рамках камеральных проверок деклараций на прибыль, где налоговая база уменьшена за счет убытков прошлых лет.
Как отразить убытки прошлых лет в декларации
Уменьшать налоговую базу по прибыли на ранее полученные убытки можно не только при расчете налога за год, но и при определении авансовых платежей.
Для этого в декларации предусмотрено приложение № 4 к листу 02. Его нужно заполнять только в декларациях за год и за I квартал. Далее убыток, который уменьшает прибыль текущего периода, переносят в строку 110 листа 02. Аналогично показывают прошлый убыток в декларациях за 6 и 9 месяцев.
Например, по итогам 2018 года получен убыток 700 000 рублей. В 2021 году зафиксирована прибыль 1 200 000 рублей. Убыток 2018 года превышает 50 % налогооблагаемой базы 2021 года. Поэтому списать можно только 600 000 рублей. Остаток убытка 100 000 рублей остается не учтенным.
В приложении № 4 к листу 02 декларации делаем следующие записи:
Вот как это выглядит в самой декларации:
Отражаем убытки прошлых лет в декларации по налогу на прибыль
Как учесть убытки прошлых лет, которые выявлены в текущем периоде
Иногда убытки (расходы) прошлых лет выявляют в текущем периоде. Такое может случиться, если документы, которые подтверждают расходы, «дошли» до бухгалтерии уже после окончания налогового периода. Или другая распространенная ситуация: в прошлом году компания поставила покупателям некачественный товар, и деньги пришлось вернуть (письмо Минфина РФ от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372).
При расчете текущего налога на прибыль такие суммы можно включить в состав внереализационных расходов (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Но сделать это можно только в течение трех лет. Минфин и ФНС считают, что учет таких расходов (убытков) тесно связан с положениями о возврате и зачете переплаты по налогам, а значит, не может превышать 3 года.
Например, в III квартале 2021 года компания перечислила покупателю 10 000 рублей за некачественные двери, поставленные во II квартале 2020 года. Если в 2021 году не было иных внереализационных расходов, а по итогам года получена прибыль, то в декларации по налогу на прибыль нужно будет записать:
Не пропустите новые публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.
Ошибки прошлого… прошлого периода
Автор: Воронкова О. А., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Организация после сдачи в марте 2020 года декларации по налогу на прибыль за 2019 год обнаружила документы, датированные 2019 годом, подтверждающие расходы, которые не были включены в налогооблагаемую базу 2019 года (при этом расходы отвечали требованиям ст. 252 НК РФ).
Обязана организация подать «уточненку» или она вправе учесть расходы в периоде обнаружения? Имеет ли значение в данном случае тот факт, что по итогам 2019 года был получен убыток? Если расходы учитываются в периоде обнаружения, как отразить корректировку в декларации по налогу на прибыль?
Статья 54 НК РФ об общих вопросах исчисления налоговой базы
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
При обнаружении организацией в поданной ею в ИФНС налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, она вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения):
невозможно определить период совершения ошибок (искажений);
допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Таким образом, налогоплательщик имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, если эти ошибки привели к излишней уплате налога в прошедшем налоговом (отчетном) периоде. Применительно к налогу на прибыль излишняя уплата может возникнуть в случаях:
Налоговая база исчисляется по итогам налогового периода только на основании имеющихся первичных документов
В пункте 1 ст. 54 НК РФ говорится о выявлении ошибки или искажения, в связи с чем возникает вопрос: можно ли применять эту норму, если занижение расходов в прошлых периодах произошло потому, что расходы не были отражены вообще по причине отсутствия первичных документов, которые появились только в текущем периоде?
Разъяснения по этому вопросу даны в Письме Минфина России от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034.
На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они употребляются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным кодексом.
Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».
При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Неотражение данных, выявленное в результате поступления новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения операции в регистрах бухгалтерского учета, ошибкой не признается (п. 2 ПБУ 22/2010).
К сведению: по мнению Минфина, неотражение в целях налогообложения прибыли расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения ст. 54 НК РФ.
Что касается арбитражной практики, в качестве примера можно привести Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2018 № 09АП-27328/2018 по делу № А40-243116/17. В нем говорится следующее.
Налоговая база исчисляется по итогам налогового периода только на основании имеющихся в распоряжении налогоплательщика первичных документов. НК РФ не позволяет налогоплательщику учитывать расходы в отсутствие подтверждающих их документов. В тех случаях, когда подтверждающие расходы первичные документы получены в следующем периоде, налогоплательщик включает затраты в расходы только в периоде, в котором получены соответствующие документы.
Аналогичный подход к возможности учета в текущем отчетном (налоговом) периоде расходов, относящихся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, выявленных в результате получения первичных документов в текущем периоде, подтверждается судебной практикой (см. постановления АС МО от 20.11.2014 по делу № А40-6045/14, АС ПО от 21.10.2015 по делу № А12-1969/2015) и письмами Минфина России от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 04.04.2017 № 03-03-06/1/19798, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, от 27.06.2016 № 03-03-06/1/37152).
Отражение в декларации
Согласно п. 7.10 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль (Приказ ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@) корректировка налоговой базы при реализации налогоплательщиком предоставленного абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, отражается по строке 400 приложения 2 к листу 02.
По строкам 401 – 403 приводится расшифровка показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).
В строки 400 – 403 не включаются суммы доходов и убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде и отраженные по строке 101 приложения 1 к листу 02 и по строке 301 приложения 2 к листу 02 декларации.
Показатель строки 400 учитывается при формировании показателя по строке 100 листа 02 декларации (кроме деклараций по КГН).
Возможна ли корректировка по статье 54 НК РФ, если в текущем или прошлом периоде получен убыток?
Налоговой базой для целей применения гл. 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).
В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток – отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). То есть в этой ситуации перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода невозможен.
Обратите внимание: организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль.
Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (см. письма Минфина России от 11.11.2019 № 03-03-06/2/86738, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034).
Но это еще не все. Для учета ошибок прошлых периодов в текущем периоде необходимо, чтобы не была нулевой не только база текущего периода, но и база за период возникновения ошибки.
Дело в том, что абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения): во-первых, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) и, во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде (по причине получения убытка) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения). Такое мнение высказывал Минфин в письмах от 11.08.2011 № 03-03-06/1/476, от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225, от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105.
Итак, выявленную в текущем периоде ошибку, которая была допущена в прошедшие периоды, можно исправить только путем подачи уточненной декларации по налогу на прибыль в случаях, когда:
ошибка привела к занижению налога, исчисленного к уплате по декларации;
ошибка в расчете налоговой базы допущена в «нулевой» декларации или декларации, в которой заявлен убыток;
ошибка привела к занижению расходов, а в текущем периоде был получен убыток.
Исправить в текущем периоде ошибки, относящиеся к прошлым периодам, можно, если ошибки привели к излишней уплате налога в прошедшем периоде (были завышены доходы или занижены расходы; в декларации прошлого периода налог к уплате не равен нулю).