Уместность финансовой информации означает что
Принципы подготовки и представления финансовой информации
2.1. Требования МСФО к качеству учетной информации
2.2. Принципы учета информации
2.3. Элементы финансовой отчетности
2.4. Признание элементов финансовой отчетности
2.5. Оценка элементов финансовой отчетности
2.6. Концепции капитала и его поддержания
Подготовка международных стандартов финансовой отчетности происходит в соответствии с основополагающими принципами МСФО.
Обобщая мировой практический и теоретический опыт в области бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, в апреле 1989 года Правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) были утверждены основополагающие «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» (далее Принципы). В этом документе четко выделены основные требования, в том числе качественные, которые предъявляют пользователи к бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Принципы не являются стандартом, но:
– определяют концепции, заложенные в основе подготовки и представления финансовой отчетности;
– предоставляют инструкции для разработчиков стандартов в процессе их разработки;
– обеспечивают бухгалтеров, аудиторов и пользователей информацией необходимыми знаниями при трактовке МСФО, а также для работы с вопросами, еще не охваченными МСФО.
Принципы подготовки и представления финансовой информации могут быть разделены на три группы:
1. Качественные характеристики учетной информации, представляемой в отчетности;
2. Принципы учета финансовой информации;
3. Элементы финансовой отчетности.
Рассмотрим каждую из этих групп подробнее.
2.1. Требования МСФО к качеству учетной информации
Основная цель учетной информации – быть полезной для всех групп пользователей в процессе принятия ими экономических решений. Чтобы информация была полезной, она должна обладать определенными качественными характеристиками.
В соответствии с Принципами выделяют четыре основные качественные характеристики учетной информации, отражаемой в отчетности.
Понятность. Информация является понятной заинтересованным пользователям, если она доступна для их понимания. При этом предполагается, что не любой пользователь может свободно понимать представленную информацию. Здесь имеется ввиду лишь квалифицированный пользователь, имеющий достаточно знаний в области экономики, в частности бухгалтерского учета, аудита и анализа.
Понятность информации основывается на такой характеристике, как существенность. Учетная информация по своему характеру достаточно сложно воспринимается различны- ми пользователями. В случае же, если информация несет в себе избыточные данные, то это может привести к еще большим затруднениям в ее понимании. Следовательно, чтобы учетная информация была понятна для любого заинтересованного пользователя, необходимо исключить из нее избыточные, не существенные данные, а существенные наоборот выделить.
В настоящее время не установлен единый критерий, позволяющий однозначно оценить степень существенности учетной информации как самими составителями, так и заинтересованными пользователями. Обычно на практике считается, что информация является существенной, если ее пропуск или искажение в бухгалтерской (финансовой) отчетности оказали влияние на экономическое решение, принятое на их основе.
Уместность. Информацию можно считать уместной, если она оказывает влияние на экономические решения заинтересованных в ней пользователей, позволяет осуществлять оценку прошлых, настоящих и будущих событий, подтверждает или опровергает прошлые оценки. Важными характеристиками уместности информации является: − ценность для прогнозирования и ценность обратной связи, то есть подтверждения; − своевременность, которая означает, что вся существенная информация своевременно без задержки включена в финансовый отчет и сам финансовый отчет представлен вовремя без задержки.
Надежность (достоверность). Информация считается надежной, когда она представляет собой именно то, что она должна представлять, когда в ней отсутствуют существенные ошибки и искажения. Кроме того, любой заинтересованный пользователь ожидает от полученной информации правдивого отражения результатов финансово-хозяйственной деятельности и финансового положения экономического субъекта. Однако любая учетная информация, а следовательно, и ее результативные показатели подвержены влиянию как человеческого фактора, так и неточностей, свойственных с несовершенством процесса бухгалтерского учета. В соответствии с Принципами МСФО информация считается надежной, если она удовлетворяет следующим характеристикам;
1) преобладанием экономического содержания над юридической формой Известно, что юридическая или установленная законодательством форма представления экономической информации не всегда правильно отражает экономическую сущность фактов финансово-хозяйственной деятельности. В международной практике принято считать, что не важно, в какой форме будет представлена учетная информация, важно, чтобы она правдиво отражала экономическую сущность всех учитываемых фактов. Таким образом, еще одной функцией надежности учетной информации является преобладание сущности над формой.
В то же время надежность есть ни что иное, как полнота и нейтральность информации.
В том случае, если бухгалтерскую (финансовую) информацию представляют с целью оказания какого либо эффекта, то она не может быть нейтральной, а следовательно, надежной.
Чтобы бухгалтерская (финансовая) информация, представляемая в отчетности, была надежной, наряду с перечисленными требованиями, она должна наиболее полно отражать результаты финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Недостаток или пропуск информации затрудняет процесс принятия экономических решений, делает информацию не надежной.
При формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности составителям приходится постоянно сталкиваться с рядом неопределенностей, сопровождающих весь процесс финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. По это причине составители должны соблюдать определенную степень осторожности в процессе формирования суждений при выполнении различного рода расчетов, требуемых в условиях возникающих неопределенностей. Одним словом, составители должны руководствоваться, так называемым, принципом осмотрительности при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Сопоставимость. Для увеличения степени полезности учетной информации она должна обладать, наряду с указанными выше характеристиками, таким важным качеством, как сопоставимость.
Заинтересованным пользователям для принятия экономических решений необходимо проводить ряд аналитических процедур, позволяющих определить тенденции развития экономического субъекта. С этой целью используется отчетная информация за ряд лет. Кроме того, на практике, часто возникает необходимость сравнения результативных показателей финансово-хозяйственной деятельности и финансового положения различных экономических субъектов. Однако не следует забывать, что каждый экономический субъект индивидуален. По этой причине измерение и отражение фактов финансово-хозяйственной деятельности, а главное отражение результатов этой деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности должно осуществляться по единой методике как для самого экономического субъекта, так и для других субъектов.
В связи с вышеизложенным, важным условием сопоставимости результативных показателей является то, что все заинтересованные пользователи должны быть информированы о вариантах учетной политики, применяемой при их формировании, а также любых изменениях в ней и результатах этих изменений.
Достижение и соблюдение указанных выше качественных характеристик бухгалтерской (финансовой) информации играет первостепенное значение в расширении аналитических свойств информационной базы. Но в то же время Принципы МСФО накладывают определенные ограничения на противоречивые требования уместности и надежности представляемой информации.
Так, если информация получена заинтересованными в ней пользователями с определенной степенью задержки чтобы оказать влияние на экономическое решение, то она не может воздействовать на это, уже принятое, решение, а следовательно, такая информация не может быть уместной.
Отсюда своевременность представления информации, есть ничто иное, как определенного рода фактор уместности.
Однако надежность, как характеристика информации, требует определенного временного периода на ее подготовку, то есть необходим анализ каждого факта финансово- хозяйственной деятельности, что определяет некоторую степень задержки в получении результативных показателей, а это, как было указано ранее, влияет на уместность информации. По этой причине необходим определенный баланс между уместностью и надежностью.
В то же время известно, что любая информация должна представляться лишь тогда, когда выгода от нее превышает затраты на ее получение. Критерий соблюдения соотношения выгоды от полученной информации и затрат на ее получение в определен- ной степени субъективен и несет некоторую степень неопределенности. Тем не менее как составители, так и пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности, должны учитывать данное ограничение.
2.2. Принципы учета информации
В МСФО выделены следующие принципы.
1. Принцип начислений.
В соответствии с этим принципом операции записываются в момент их совершения, а не в момент оплаты денег, и относятся к тому отчетному периоду, когда была совершена операция.
Часто этот принцип разбивается на несколько составных частей:
а) собственно принцип начислений;
б) принцип регистрации дохода – доход отражается в том периоде, когда он заработан, т.е. компания завершила все действия для его получения, и реализован, т.е. получен, или явно может быть получен, а не когда получены деньги.
Исключением являются метод поэтапного выполнения контракта и метод продажи в рассрочку;
в) принцип соответствия – в отчетном периоде регистрируются только те расходы, которые привели к доходам данного периода. Часто достаточно сложно определить, привели ли данные расходы к доходам текущего периода. Поэтому есть специальные приемы:
– распределение расходов во времени специальным образом (например, распределение первоначальной стоимости основных средств путем начисления износа),
– отнесение затрат целиком на период.
В целом действует следующее правило: если произведенные затраты приводят к будущим выгодам, они отражаются как активы; если они приводят к текущим выгодам, – как расходы; если не приводят ни к каким выгодам, – как убытки.
Этот принцип тесно связан с определением элементов финансовой отчетности, о которых мы будем говорить не- сколько ниже.
2. Принцип продолжающейся деятельности (принцип действующего предприятия). Этот принцип означает, что предприятие нормально функционирует и будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем. То есть не существует ни необходимости (банкротство), ни намерения ликвидировать или существенно сократить деятельность предприятия по каким-либо причинам. Такая предпосылка служит основанием для включения различных статей в баланс по фактической себестоимости, а не по рыночной цене возможной реализации активов и обязательств в случае ликвидации и отражения в отчете о прибылях и убытках результатов текущей деятельности.
3. Принцип двойной записи.
4. Принцип единицы учета (принцип целостности предприятия). Предприятие, на котором ведется учет и составляется отчетность, является самостоятельным хозяйствующим субъектом и отделяется от собственника предприятия и от других предприятий.
5. Принцип периодичности – принцип регулярного периодичного составления отчетности. В соответствии с МСФО этот период равен одному году и его началом может быть любые число и месяц года, если они будут постоянными. В российской практике отчетным годом является период с 1 января по 31 декабря, и наряду с годовой обязательно представление квартальной отчетности.
6. Принцип денежного измерителя. В соответствии с этим принципом вся хозяйственная деятельность оценивается с помощью единого денежного измерителя. В целом можно выделить шесть видов применяемых оценок:
– первоначальная стоимость – сумма денег, затраченная на приобретение средств;
– восстановительная стоимость или стоимость замещения – сумма денег, которая должна быть уплачена в настоящий момент при необходимости замены существующих средств;
– рыночная стоимость – сумма денег, которая может быть получена при продаже существующих средств;
– чистая стоимость реализации – сумма денег, которая реально может быть получена при реализации данного средства, т.е. это цена реализации за вычетом расходов на такую реализацию (в применении к дебиторской задолженности, которая должна отражаться в балансе по чистой стоимости реализации; это означает, что она должна отражаться за вычетом резерва по безнадежным долгам);
– приведенная стоимость – текущая стоимость будущего потока денежных средств (эта оценка обычно используется при отражении долгосрочных инвестиций и обязательств); – «правдивая» стоимость – стоимость, по которой активы могут быть обменены между осведомленными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем (часто используется как синоним рыночной стоимости активов).
7. Принцип конфиденциальности, который означает, что информация, отраженная в отчетности предприятия, не должна наносить ущерб его интересам.
2.3. Элементы финансовой отчетности
Согласно Принципам МСФО в мировой практике бухгалтерская (финансовая) отчетность призвана отражать:
1) финансовое положение экономического субъекта;
2) результаты финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;
3) изменения в финансовом положении экономического субъекта.
Отчетность отражает результативные показатели финансово-хозяйственной деятельности, объединяя их в обширные классы в соответствии с их экономической сущностью. Эти классы результативных показателей международная практика определяет как элементы финансовой отчетности.
При этом те элементы, которые непосредственно связаны с измерением финансового положения экономического субъекта и при этом отраженны в балансе, подразделяют на активы, обязательства и капитал.
Элементы, которые связаны с измерением результатов финансово-хозяйственной деятельности и отраженны в отчете о прибылях и убытках, подразделяют на доходы и расходы.
Иные отчетные формы не отражают особых, уникальных для них элементов и служат, главным образом, вспомогательным информационным материалом для принятия экономических решений.
Под активами в мировой практике понимают ресурсы, контролируемые экономическим субъектом в результате событий прошлых периодов, от которых он ожидает экономической выгоды в будущем.
Будущая экономическая выгода, заложенная в активе, есть определенного рода потенциал, который войдет, прямо или косвенно, в поток денежных средств или их эквивалентов данного экономического субъекта. При этом сам потенциал может быть производительным, то есть быть частью операционной деятельности субъекта, принимать форму конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты, или обладать способностью сокращать отток денежных средств.
Обязательство – это текущая задолженность экономического субъекта, возникающая из событий прошлых периодов, погашение которой приводит к оттоку ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
Обязательства подразделяют на:
− юридически обязательные, являющиеся следствием юридически оформленных договоров или требований законодательных актов;
− возникающие из нормальной финансово-хозяйственной деятельности, нормальных взаимоотношений с партнерами, обычаев и желания поддерживать хорошие деловые отношения, деловую репутацию и вести «честную игру».
Капитал – это доля в активах экономического субъекта, остающаяся после вычета его обязательств.
Несмотря на то, что по данному определению капитал определен как остаточный (собственный), в балансе он может разбиваться на подклассы (нераспределенная прибыль, резервы и пр.). Такое подразделение целесообразно в части принятия решений заинтересованными пользователями, когда они определяют всевозможные ограничения способности экономического субъекта осуществлять распределение или иное использование капитала.
Результаты финансово-хозяйственной деятельности. Известно, что прибыль является основным результативным показателем финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. При этом в большинстве стран мировой экономики данный показатель является мерой оценки этой деятельности или основой для принятия иных расчетов, таких как прибыль на инвестиции или прибыль на акцию и др.
Основными элементами бухгалтерской (финансовой) отчетности, связанными с измерением прибыли в мировой практике, служат доход и расходы.
Под доходом понимается приращение экономических выгод за отчетный период в виде притока или увеличения активов, а также уменьшения обязательств, что приводит к увеличению капитала, не связанного с вкладами участников.
МСФО доходы связывает с выручкой от финансово- хозяйственной деятельности и прочими доходами, к которым обычно относят доходы от реализации внеоборотных активов, от переоценки ценных бумаг, от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов и др.
Расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящие в форме оттока или уменьшения активов, а также увеличения обязательств, приводящих к уменьшению капитала, не связанного с его распре- делением между участниками.
К таким элементам МСФО относят убытки, а также расходы, связанные с процессом финансово-хозяйственной деятельности.
Указанные выше элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности являются основными понятиями всей бухгалтерской (финансовой) информации, которые отражаются в балансе и отчете о прибылях и убытках и служат основой для принятия экономических решений.
Однако все эти элементы, в приведенных определениях, отражаются в виде их основных характеристик, которые не раскрывают критерии их соответствия (удовлетворения) данным элементам.
Таким образом, все определения включают статьи, которые могут быть не признаны в отчетных формах, так как они не всегда удовлетворяют критериям признания.
1. Активы (assets). В международной практике под активами понимаются ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод предприятия. Такая трактовка отличается от российской, когда активами признаются средства предприятия, классифицированные по составу на определенную дату и составляющие левую часть баланса.
2. Обязательства (liabilities). Это существующие в настоящий момент обязательства компании, являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих изъятий ресурсов компании и уменьшения экономических выгод. Понимание обязательств также не соответствует принятому в России, где обязательства считаются источниками средств предприятия, сгруппированными в правой части баланса.
3. Капитал (capital; equity) – оставшаяся доля собственных активов предприятия после вычета обязательств. Такая трактовка капитала обусловлена тем, что в случае ликвидации предприятия кредиторы имеют приоритет перед собственниками, и их требования удовлетворяются в первую очередь. Понятие капитала в отечественной практике бухгалтерского учета появилось лишь в 1994 году с переименованием счета 85 в «Уставный капитал».
4. Доходы (income) – это увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала (увеличение капитала не за счет вкладов собственников). 5. Расходы – уменьшение экономических выгод за отчетный период, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или в увеличении обязательств, которые приводят к уменьшению капитала. Убытки считаются по своей сути расходами и не выделяются в отдельный элемент финансовой отчетности.
2.4. Признание элементов финансовой отчетности
Понятие «признание» в отношении элементов финансовой отчетности, так же как само понятие элементов является новым в отечественной практике.
Согласно Принципам МСФО признание – это процесс включения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность объекта учета, который подходит под определение одного из указанных ранее элементов и отвечает условиям признания. Объекты учета, которые отвечают условиям признания, должны признаваться в балансе или отчете о прибылях и убытках. Непризнание таких объектов не может быть компенсировано ни раскрытием учетной политики, ни примечаниями, ни пояснениями.
Объект учета, отвечающий определению элемента, должен быть признан, если:
− существует вероятность того, что любая экономическая выгода, связанная с этим объектом, будет получена или утрачена экономическим субъектом;
− объект учета имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.
Важно при этом помнить положения балансовой теории бухгалтерского учета, согласно которой возникает необходимость увязки взаимосвязи между различными элементами финансовой отчетности.
Так, например, признание актива требует одновременного признания либо дохода, либо обязательства.
Вероятность будущей экономической выгоды. Согласно Принципам МСФО понятие вероятности применяют в условиях признания для определения степени неопределенности того, что будущие экономические выгоды, связанные со статьей, будут получены или утрачены экономическим субъектом. Надежность измерения. Данное требование или условие отражает наличие у объекта учета стоимостной характеристики или оценки, которую можно надежным образом измерить.
В том случае, если объект учета обладает важнейшими характеристиками элемента по определению, но не отвечает хотя бы одному из указанных выше условий признания, то данный объект учета не может быть признан в формализованных основных отчетных формах и его следует раскрывать в примечаниях, пояснительных записках или в дополнительном материале. Последнее необходимо, если заинтересованные пользователи считают информацию о данном объекте учета уместной для принятия экономических решений.
2.5. Оценка элементов финансовой отчетности
Под оценкой элементов финансовой отчетности в МСФО понимают процесс определения денежных сумм, по которым объекты учета должны признаваться и вноситься в баланс и отчет о прибылях и убытках.
Для этого МСФО рекомендует применение четырех методов оценки, а также их комбинации. К ним относятся:
– оценка по фактической стоимости приобретения;
– оценка по восстановительной стоимости;
– оценка по возможной цене продажи (погашения);
– оценка по дисконтированной стоимости.
Согласно методике оценки объектов учета по фактической стоимости приобретения активы учитываются исходя из суммы уплаченных за них денежных средств или денежных эквивалентов, а также по справедливой стоимости, предложенной за них на момент приобретения. Обязательства учитываются по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, или, иногда исходя из сумм денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе деловых отношений.
В случае применения метода оценки по восстановительной стоимости активы в финансовой отчетности отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которую необходимо уплатить в том случае, если такой же или аналогичный эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время. Обязательства по данному методу отражаются по не дисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения данного обязательства в настоящее время.
Следующим методом оценки, рекомендованным МСФО, является оценка по возможной цене продажи (погашения). В данном случае активы учитываются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая может быть выручена в результате реализации этих активов в нормальных условиях хозяйствования в настоящее время. Обязательства отражают по стоимости их погашения. При этом применяют не дисконтированную сумму денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе деловых отношений.
И, наконец, последним из рекомендованных методов оценки является оценка по дисконтированной стоимости.
При применении данного метода активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальных условиях. Обязательства, в данном случае, отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, по аналогии с активами, потребуются для погашения обязательств.
На практике наибольшее применение получил метод оценки по фактической стоимости. Обычно данный метод применяют в комбинации с другими, что позволяет разносторонне оценить различные объекты учета.
2.6. Концепции капитала и его поддержания
В настоящее время мировая практика применяет две концепции капитала:
− финансовую концепцию капитала;
− физическую концепцию капитала.
Согласно финансовой концепции капитала, которая подразумевает инвестированные денежные средства, капитал рассматривается как синоним собственного капитала экономического субъекта.
Физическая концепция капитала, есть ни что иное как производственная мощность экономического субъекта. При этом имеется в виду его операционная способность.
Принципы МСФО рекомендуют выбирать ту или иную концепцию капитала исходя из потребностей заинтересованных пользователей.
Таким образом, выбор концепции капитала указывает на цель, достижение которой необходимо при определении величины прибыли, хотя в данном случае могут возникать некоторые трудности при измерениях. Выбор экономическим субъектом той или иной концепции капитала обуславливает, в свою очередь, и выбор концепции поддержания этого капитала, которые также подразделяют на:
− концепцию поддержания финансового капитала;
− концепцию поддержания физического капитала.
Отсюда следует, что концепции поддержания капитала рассматривают именно то, как экономический субъект определяет капитал, который он собирается поддерживать.
Согласно концепции поддержания финансового капитала, прибыль представляет собой увеличение за отчетный период номинального денежного капитала, то есть капитала после вычета всех распределений и всевозможных взносов и вычетов за отчетный период.
Концепция поддержания финансового капитала не требует применения в качестве основы для оценки какого-то конкретного метода оценки. Согласно концепции поддержания физического капитала, прибыль, есть не что иное, как увеличение физического капитала за отчетный период после вычета всех распределений и вкладов владельцев за отчетный период. Концепция поддержания физического капитала требует применения в качестве основы для оценки оценку по восстановительной стоимости.
Подводя итог всему вышеизложенному в данном разделе, можно отметить, что две концепции поддержания капитала принципиально различаются лишь отражением результатов изменений цен на активы и обязательства экономического субъекта.
Отсюда следует, что выбор методов измерения и концепции поддержания капитала определяет учетную модель, используемую при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности. В настоящее время в мировой практике наибольшее распространение получила концепция финансового капитала и его поддержания.